Татьяна Берсенева, обозреватель "Интерфакса"
2023 год стал одним из самых насыщенных по числу налоговых новаций за последние десятилетия, и на фоне сложившейся внешней обстановки он вряд ли мог быть другим. В сфере фискального администрирования, напротив, сохраняется стабильность. Федеральная налоговая служба (ФНС) продолжает рутинную работу по "обелению" одной отрасли за другой и постепенно повышает результативность борьбы с нарушителями - и на этапе проверок, и в судах, где денежный "коэффициент успеха" в 2023 г. вырос с 76,5% до 85%.
В значительной степени результативности работы ФНС в судах помогла стабилизация практики применения статьи 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ - ключевой правовой нормы, нацеленной на борьбу с необоснованной налоговой выгодой.
Стабилизация правоприменения
В 2024 г. внимание ФНС по-прежнему будет акцентировано на выявлении схем, позволяющих занижать налоговую нагрузку по НДС и налогу на прибыль, считает юрист практики налогового консультирования и налоговых споров юрфирмы BGP Litigation Алина Макарова.
Главный законодательно закрепленный инструмент борьбы с занижением налоговых отчислений на протяжении последних семи лет - это вступившая в силу в августе 2017 г. статья 54.1 НК РФ, обозначенная в кодексе как "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". Эта "антиуклонительная" норма породила множество дискуссий и судебных споров.
Ее внедрение в правоприменительную практику было непростым. Сначала ФНС сочла, что ее вступление в силу аннулировало некоторые прежние подходы. Однако эта позиция была отвергнута судебными органами, которые исходили из того, что новая норма кодекса, напротив, вытекает из сформировавшейся ранее практики.
Менялся подход к налоговой реконструкции, то есть к определению последствий выявления фиктивных звеньев в цепи сделок, добавленных туда ради минимизации налоговых отчислений. Если сначала налоговые органы скорее придерживались правила, что в подобных случаях вне закона объявляются все операции без исключения, а налоги, пени и штрафы доначисляются по максимуму, то суды стояли за то, что доплатить в бюджет надо только те суммы, которые приходятся на порочные звенья. В итоге победил второй подход - как в целом, так и по такой важной частности, как сотрудничество проверяющего с проверяемым.
"Если раньше для проведения налоговой реконструкции налогоплательщику необходимо было добровольно раскрыть "реальных исполнителей", то в письме 2022 года ФНС пересмотрела это правило в сторону более лояльного", - напоминает советник BGP Litigation Денис Савин. Вслед за Верховным судом (ВС) РФ ведомство тогда признало, что реконструкция налоговых обязательств возможна не только при раскрытии данных самим проверяемым, но и при наличии у налогового органа информации о реальных исполнителях сделки.
В 2023 г. знаковых обобщений практики применения статьи 54.1 НК РФ от ФНС не последовало. Часть экспертов убеждена, что наиболее острые вопросы уже разрешены. "Во многом практика применения ст. 54.1 НК РФ на сегодняшний день сформировалась в различных срезах, - говорит старший юрист, эксперт юридической практики компании "Технологии Доверия" ("ТеДо") Андрей Тамразов. - В своем большинстве она дает уже достаточно четкое понимание, в каком направлении двигаться бизнесу при оценке и управлении соответствующими налоговыми рисками".
Косвенно это может подтверждаться тем, что в 2023 г., по словам старшего партнера юркомпании "Пепеляев групп" Сергея Савсериса, судебная коллегия по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ не рассмотрела ни одного дела о применении статьи 54.1 НК РФ - общей нормы, направленной против уклонения от уплаты налогов, и таких судебных доктрин, как недобросовестность и необоснованная налоговая выгода. "За много лет это произошло первый раз", - отмечает он.
В декабре 2023 г. ВС РФ опубликовал обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды. Этот документ, с точки зрения суда, представляет собой фиксацию важнейших правовых позиций в сфере налоговых споров за последние три года.
Никаких принципиально новых, революционных и судьбоносных позиций в нем нет, полагает партнер юридической фирмы "МЭФ LEGAL" Александр Ерасов.
Судьба налоговой реконструкции
"Проблема в том, что ранее сформулированные позиции - достаточно абстрактная категория. По одному и тому же вопросу суды придерживались разных подходов", - констатирует партнер Б1 Дмитрий Книженцев. Примером тому может быть та же самая налоговая реконструкция.
Вопросу ее применения ВС РФ в своем обзоре уделил значительное внимание. В документе, в частности, говорится, что налоговые органы обязаны провести реконструкцию, если у них есть сведения о реальном исполнителе и документы о параметрах сделки. Однако не всегда инспекции и суды руководствуются этими принципами. До сих пор встречаются случаи, когда налоговые органы исходят из позиции ФНС 2021 г. о том, что реконструкция налоговых обязательств возможна только в том случае, если сведения о параметрах реального исполнения представлены самим налогоплательщиком. "Такой подход не ушел в прошлое - судебные акты, в рамках которых применен такой подход, были и в 2023 году, и, несомненно, будут и в будущем", - говорит Книженцев.
"Даже в ситуации, когда налоговый орган достаточно подробно приводит в решении всю цепочку сделок, то оказывается, что каких-то деталей все же не хватает для того, чтобы реконструировать налоговые последствия", - отмечает Савсерис из "Пепеляев групп" и в качестве примера называет налоговое дело ООО "Промышленная группа "Металлургия благородных металлов" (ПГ "МБМ"). Этой компании были доначислены налоги, наложены пени и штрафы за включение в цепочку сделок по поставке платины, ведущую от АО "Уралинтех", "технических" компаний для минимизации налогообложения.
Позиция налогоплательщика заключалась в том, что этот металл является биржевым товаром, цена в контрактах привязывалась к котировкам Лондонской биржи металлов, поэтому расходы ПГ "МБМ" могли быть рассчитаны налоговой инспекцией на их основании. Но суды с этим не согласились, указав, что реконструкция возможна была бы только в случае согласия налогоплательщика сообщить инспекторам все параметры спорных контрактов. "... На стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией неоднократно предлагалось обществу раскрыть реальные обстоятельства исполнения спорной сделки (с приложением подтверждающих документов) и произвести расчет налоговых обязательств, исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лица по такой сделке <..> Однако ни обществом, ни его контрагентами указанные действия не были совершены, то есть имело место противодействие налоговому контролю", - отмечается в постановлении суда апелляционной инстанции.
Базовые вопросы применения реконструкции все же уже разрешены, признают юристы, но это не означает, что проблем нет. Никто не спорит с тем, что бюджет не должен взыскивать с налогоплательщиков больше налогов, чем мог бы получить, если бы не было нарушений, говорит Савсерис, но, к сожалению, ни суды, ни ФНС "не возвели принцип в абсолют". "В ряде случаев они поставили применение такого подхода под условия: сообщил ли налогоплательщик о параметрах сделок, совершенных в том числе и третьими лицами, получил ли налоговый орган информацию о параметрах этих сделок от третьих лиц", - сетует он.
Градации осмотрительности
Неизменно актуальным остается вопрос осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, который впоследствии оказался "проблемным", и из-за него бюджет недополучил НДС. В обзоре ВС РФ 2023 г., как и ранее в письме ФНС № БВ-4-7/3060@ 2021 г., сформулированы основные принципы правоприменения: проверка второй стороны договора не может быть формальной; нельзя возлагать на налогоплательщика негативные последствия чужих действий, если он проявил надлежащую осмотрительность при контрактации. Однако остаются неурегулированными важные детали.
"Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ", - этот подход в новом обзоре ВС РФ дается в виде выдержки из определения 2020 г. по делу АО "Специальная производственно-техническая база "Звездочка". Оцениваться осмотрительность, по мнению суда, должна с учетом значимости сделки для налогоплательщика; того, особенная она или обычная; характера и объемов его деятельности, специфики предмета сделки (например, наличия специальных требований к исполнителю), особенностей ее коммерческих условий.
Вопрос интерпретации принципа осмотрительности с учетом подобной вариативности до сих пор остается наиболее актуальным в налоговых спорах, и это естественно, считает Ерасов из "МЭФ LEGAL". "Невозможно установить единую систему градаций, распределить сделки на какое-то количество категорий и сказать, что нужно выполнить перед совершением тех или иных сделок, чтобы стандарт должной осмотрительности считался выполненным", - говорит он. Поэтому проверка контрагентов производится на основании собственных подходов налогоплательщика, достаточность которой затем проверяется налоговыми органами и судами. И их мнения на этот счет могут отличаться, подчеркивает он.
Зачастую это усмотрение носит профискальный уклон. Выводы в деле "Звездочки" содержат не только правозащитный тезис о том, что осмотрительность должна оцениваться с учетом значимости сделки, но также и достаточно длинный ряд критериев проверки контрагента, обращает внимание Савсерис из "Пепеляев групп". "И если говорить о применимости в судебной практике правовых позиций из этого дела, то суды предпочитают ссылаться именно на те критерии, по которым налогоплательщику имеет смысл отказать в удовлетворении требований", - отмечает он.
Еще один беспокоящий вопрос - это то, что вопреки позиции и ФНС, и ВС РФ инспекции нередко продолжают требовать тщательной проверки контрагентов вне зависимости от масштаба сделки, рассказывают юристы. "В нашей практике встречались случаи, когда налоговый орган требовал от бизнеса проявить повышенный стандарт коммерческой осмотрительности по отношению к контрагенту, с которым на протяжении пяти лет уже существовали взаимоотношения. При этом стоимость сделки с таким контрагентом составляла 0,18% от общего объема расходов", - говорит Макарова из BGP Litigation.
Снижению рисков для налогоплательщиков способствует сокращение числа компаний, которые могут создать налоговые риски. За 5-6 лет, судя по Индексу должной осмотрительности системы СПАРК, оно упало в 5 раз.
Параллельно исчезновению «технических» фирм увеличивалась низкорисковая «зеленая» зона.
СПАРК постоянно расширяет свои возможности по оценке бизнесов за счет широкого охвата отраслевых наборов данных, совершенствования аналитических моделей, добровольного предоставления информации самими компаниями. В результате есть возможность быстро и без дополнительных затрат получить сведения о платежеспособности контрагента и риске неисполнения им обязательств, наличии у него необходимых ресурсов, включая персонал и опыт выполнения работ/оказания услуг в данной сфере деятельности, о его деловой репутации.
Баланс рисков
Стабилизация практики применения статьи 54.1 НК РФ помогла результативности работы ФНС в судах. По статистике Судебного департамента при ВС РФ, в I полугодии 2023 г. полностью или частично в пользу налогоплательщиков было вынесено только 37% принятых решений (из 3412). По итогам 2022 г. этот показатель был зафиксирован на таком же уровне, став по сравнению с 2021 г. чуть более печальным для бизнеса (тогда было 40%).
В денежном выражении результативность ФНС еще выше. Удельный вес сумм требований, по которым суды принимали решения в пользу бюджета, достиг в прошлом году почти 85% - против 76,5% год назад, показывают оценки.
При этом, по подсчетам Савсериса из "Пепеляев групп", резко выросло число дел, связанных с применением статьи 54.1 НК РФ и "антиуклонительных" доктрин (недобросовестность, необоснованная налоговая выгода). В 2023 г. их было 1643, а годом ранее почти в два раза меньше - 863.
Тамразов из "ТеДо" считает, что, несмотря на в целом негативную тенденцию для налогоплательщиков по разрешению налоговых споров в судах, дела с применением статьи 54.1 НК РФ показывают, что суды в большинстве случае анализируют их по существу и пресекают формальный подход со стороны налоговых органов. "Поэтому, наверное, можно сказать, что судебные споры по данному вопросу являются наиболее успешными для налогоплательщиков в сравнении со спорами по иным налоговым вопросам", - считает он.
Ерасов из "МЭФ LEGAL" среди причин перевеса побед налоговых органов называет в том числе улучшение работы инспекций при применении статьи 54.1 НК РФ: повышение внимания к качеству и глубине проверок, сокращение числа необоснованных претензий. Хотя не стоит сбрасывать со счетов и профискальный настрой судов, который тоже имеет место, признает эксперт.